Указание за ревизионния процес, когато производството се осъществява по реда на чл. 122 от ДОПК
назадИзпрати2009-01-08 17:53:48 : видяна 1753 пъти
Настоящето указание се издава на основание чл.10, ал. 1, т. 4 от ЗНАП и целта му е да даде методика и разясни действията на органите по приходите в ревизионния процес, когато производството се осъществява по реда на чл. 122 от ДОПК.
Изх. 24-00-1
Дата : 08.01.2009 год.
ДО
ТЕРИТОРИАЛНА ДИРЕКЦИЯ НА НАП –
ГР....................................
ТЕРИТОРИАЛНА ДИРЕКЦИЯ “ГДО”
ДИРЕКЦИЯ “ОУИ”
ГР....................................
І. Цел на производството по чл. 122 от ДОПК
Основната задача на разпоредбата на чл. 122 от ДОПК е да даде възможност да се извърши облагане и тогава, когато необходимите данни за установяването на данъчните задължения съобразно приложимите норми на материалния закон не са налице. Разпоредбата на чл. 122 от ДОПК е призвана да преодолее тази пречка пред ревизионното производство и създава условия за попълване или направо заместване на липсващите доказателства с други данни, които да позволяват установяването на задълженията. Такава разпоредба винаги е имало в законодателството, като аналогът на чл. 122 от ДОПК бяха чл. 17 от ЗДП и чл. 109 от ДПК.
Следва да се има предвид, че разпоредбата на чл. 122 от ДОПК не представлява самостоятелна материално правна уредба за възникване на данъчни задължения, а по своята същност е набор от особени доказателствени правила, които позволяват прилагането на материално правните норми на съответния данъчен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпването на фактическите състави, посочени в материалния закон и водещи до възникване на данъчни задължения. Естествено при това заместване на изискуемите от материалния закон данни (декларации, отчети и т.н.) с други такива, посочени в чл. 122 от ДОПК, води много често до само приблизително установяване на данъчната основа. Все пак, в крайна сметка целта е да се получи цялостна, макар и косвена, представа за дейността на задълженото лице (това се отнася и за физическите лица), а оттам и някакво, макар и само приблизително и относително, съвпадение на данъчната основа, определена по реда на чл. 122 от ДОПК и данъчната основа, която би била установена, ако бяха налице липсващите доказателства и данни.
Редът на чл.122 от ДОПК е приложим само при определянето на задължения за данъци, но не и за определяне на задължения за задължителни осигурителни вноски.
ІІ. Основания за прилагане реда на чл.122 от ДОПК
За да се приложи чл.122 от ДОПК при установяването на дължимия данък следва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизия по общия ред. Тези особени случаи са уредени изчерпателно от чл. 122 от ДОПК и се установяват обективно от органа по приходите в условията на пълно доказване, за да премине ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. Установяването на основанията следва да е доказано с допустимите от ДОПК доказателства, като доказателствената тежест е за органите по приходите и не е допустимо прилагането на разпоредбата при само предполагаемо наличие на основание. Причината да се вложи особено старание в установяването на обстоятелствата е, че ако не е налице някое от основанията по чл.122, ал.1 от ДОПК, то цялото производство ще бъде опорочено, тъй-като не е допустимо издаването на ревизионен акт при прилагане на особения ред, ако не е налице основание за това. Основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК са от категорията на абсолютните положителни процесуални предпоставки за протичането на производството по реда на чл. 122 от ДОПК. Достатъчно е да е налице едно от основанията.
Следва изрично да се посочи, че прилагането на особения ред на чл. 122 от ДОПК е оставено на преценката на органа по приходите. Това значи, че дори да е налице някое от основанията на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органът по приходите може при условията на оперативна самостоятелност, да установи данъчната основа не по особения ред на чл. 122 от ДОПК, а съобразно общите правила за извършване на ревизии. При вземане на решение за преминаване към особения ред за облагане може да се вземе предвид най-вече влиянието на наличното основание върху възможността за точното установяване на данъчната основа и всички други относими към отчетността обстоятелства. Така например неподаването на данъчна декларация е напълно възможно да не препятства установяването на данъчната основа, ако е налице пълна и аналитична счетоводна отчетност. Също така използването на единичен неистински документ, отразяващ несъществена за предприятието като цяло стопанска операция, който не оказва съществено влияние върху цялостната отчетност, не прави невъзможно установяването на данъчната основа по общия ред. Разбира се, при сериозни пропуски в отчетността или при пълна липса на такава на практика органът по приходите няма да има друг избор, освен да премине към особения ред по чл. 122 от ДОПК.
Както вече бе посочено по-горе , за да е допустимо производство по реда на чл.122 от ДОПК, следва да е налице едно от следните обстоятелства:
1. До започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация – чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК
Всички данъци, администрирани от НАП, са такива, при които задължението се определя чрез подаване на декларация.
Моментът на започване на ревизията не е законово дефиниран от чл. 122 от ДОПК, но кореспондира с чл. 112, ал. 1 от ДОПК, съгласно който ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията. Следователно подаването на данъчна декларация след образуване на ревизионното производство не води до отпадане на основанието. Същевременно не е налице пречка, когато лицето въобще не е подало декларация, да подаде такава след изтичане на законоустановения срок, като се има предвид и евентуалната административно наказателна отговорност.
Следва също така да се отбележи, че това основание може да се приложи само, когато лицето е било длъжно да подаде декларация и не го е сторило. Поради това във всеки конкретен случай следва да се установи дали лицето е било длъжно да подава декларация или не. Липсата на задължение за подаване на декларация не може да доведе до възникване основанието по чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК.
Например за физическо лице, реализирало доход от дивидент от местно дружество, не е възможно възникване на това основание за този вид доход.
Когато се установят такива приходи и доходи, които лицето е следвало да декларира, но не го е направило, едва тогава ще е налице това основание за прилагането на особения ред на чл.122 от ДОПК. Трябва обаче да е установена с точност правната характеристика на тези доходи/ приходи, за да се твърди, че лицето е било длъжно да подаде декларация. В случай, че това не може да се извърши, могат да се приложат например основанията по т. 2 или т. 7 на алинея първа от чл.122 от ДОПК.
2. Налице са данни за укрити приходи или доходи – чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК
Такъв ще бъде случаят, при който лицето е подало декларация за определяне на данъка, но органът по приходите е открил данни за укрити приходи или доходи. Достатъчно е да се открият данни за укрити такива и не е необходимо с абсолютна точност да бъде определен общия размер и източникът на укрития приход и доход – това е задача на ревизията – а следва да има само достатъчно сведения, че е налице укрит приход или доход. Сведения могат да се получат от различни източници – в най-честия случай ще се касае за данни от трети лица, включително и получени сигнали. Те следва да са достоверни, като по преценка на органа по приходите може да се извършат допълнителни действия за потвърждаването им. В мнозинството от случаите ще се касае за проверка при лицето, от което е получена информацията. Тази хипотеза ще бъде относима както към случаите, когато се касае за преки данъци, така и по отношение на данък върху добавената стойност. Особено внимание заслужава хипотезата на установени нарушения на изискванията за отчитане на извършваните продажби на стоки или услуги чрез използване на фискални устройства по реда на Наредба № Н-18/ 2006 г. на министъра на финансите. При извършване на преценка относно преминаване към особения ред на облагане може да се вземе предвид вида и тежестта на нарушението, значението на продажбите в брой за цялостната дейност на лицето, а оттам и вероятното влияние на неотчетени продажби върху точното установяване на данъчната основа, възможния случаен и единичен характер на извършеното нарушение, както и всички други относими към отчетността обстоятелства. Така например решение на ВАС № 4845 от 28.05.2004 - дружество като собственик на обект "Газостанция" е извършвало продажби на гориво, без да издава касова бележа от ЕСФП. Ревизиращите органи са установили, че десният пистолет на газоколонката не е бил свързан към системата за отчитане с фискална памет, поради което извършените продажби представляват укрити приходи. За установяването на тези обстоятелства могат да бъдат използвани протоколи за проверки на фискалните устройства в търговските обекти на ревизираното лице.
По отношение на физическите лица следва да се има предвид, че не всички доходи подлежат на деклариране. В този смисъл, недекларирането на един доход не го превръща автоматично в укрит, когато декларирането не се изисква от закона. Ето защо, изводите относно наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК следва да се правят след като внимателно са анализирани източниците на доход, включително необлагаеми доходи и/ или доходи, подлежащи на облагане с окончателни данъци, които не подлежат на деклариране.
3. Когато в счетоводството са използвани неистински или с невярно съдържание документи – чл. 122, ал. 1, т. 3 от ДОПК.
ДОПК не създава легални дефиниции на използваните понятия. Такава дефиниция е налице в чл. 93, т. 6 от Наказателния кодекс. Съгласно тази норма, "неистински документ" е този, на който е придаден вид, че представлява конкретно писмено изявление на друго лице, а не на това, което действително го е съставило.
За разлика от неистинския документ, документът с невярно съдържание е този документ, в които лицето-издател е отразило неверни обстоятелства от обективната действителност – напр. относно количеството, качеството, вида или размера на извършената работа или броя на работниците и служителите и т.н. Документ, който по начало е с вярно съдържание, не може впоследствие в резултат на новонастъпили след съставянето му обстоятелства да се превърне в документ с невярно съдържание
За разлика от Наказателния кодекс, ДОПК не борави с понятието „преправен” документ – като това е документ, в който чрез различни технически средства са внесени изменения, които променят изявлението на издателя на документа. Това по същността си представлява документ с невярно съдържание, защото той не отразява обективно направеното от лицето изявление. Предвид на това, използването на преправен документ в счетоводството се явява предпоставка за прилагане на процесуалния ред на чл. 122 от ДОПК.
Документът, използван в счетоводството, може да бъде не само официален, но и частен документ, който е с невярно съдържание или неистински. За административния процес е без всякакво значение дали лицето умишлено е използвало документа или без да е знаело, че документът е неистински или с невярно съдържание. Важен е фактът, че такъв документ е използван в счетоводството на лицето.
Ако неистинските документи или документи с невярно съдържание бъдат унищожени или изгубени, фактът, че те са съществували, както и съдържанието им могат да се доказват с всички други източници на доказателства, включително и с писмени обяснения. Това обаче много често ще е безпредметно, доколкото в този случай ще са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 4 или т. 5 от ДОПК.
Предвид оперативната самостоятелност на органа по приходите относно прилагане на особения ред на чл. 122 отново следва да се извършва конкретна преценка, като може да се вземе предвид цялостното отражение на наличието на неистински документ или такъв с невярно съдържание върху отчетността на задълженото лице и възможността за коректното установяване на данъчните задължения по общия ред.
4. Липсва или не е представена счетоводна отчетност, съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред – чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК
В този случай следва да се обърне внимание, че непредставянето на счетоводна отчетност е факт, който се е осъществил по повод извършените от ревизиращите органи в хода на самата ревизия действия. Установяването на тези обстоятелства трябва да е безспорно – т.е. счетоводните документи, за които се твърди, че не са представени, следва да са били изискани по реда на ДОПК. Така случилият се факт не може впоследствие да бъде променен, т.е след като пред ревизиращите органи не е представена счетоводна отчетност и ревизията е преминала по чл.122 от ДОПК, то представената от лицето счетоводна отчетност не е основание да се приеме, че не е налице предпоставката на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Тук следва да се направи конкретна и задълбочена преценка дали представените документи са достатъчни за установяване на задължението, като ревизията приключи по общия ред.
Воденото счетоводство не дава възможност за установяването на данъчните задължения, когато при съставянето на счетоводната отчетност са нарушени основни принципи на счетоводството или допуснатите неточности в счетоводството са толкова многобройни, че дават съществено и силно отражение върху възможността за аналитично проследяване на стопанските операции, като се поставя под съмнение доколко счетоводната отчетност представя като цяло вярно и честно имущественото състояние на предприятието.
Например:
- установено е, че ревизираното лице няма заведена счетоводна отчетност или в заведените книги за приходи и разходи не са отразени всички извършени от него разходи и получени приходи.
- ревизираното лице е регистрирано като едноличен търговец. От събраните доказателства се установява, че лицето преди регистрацията си като търговец е осъществявало по занятие сделки за покупко-продажба на дървесина. Съгласно чл. 26, ал. 6 от ЗДДФЛ (чл.21, ал.1 от ЗОДФЛ отм.) физическите лица, извършващи дейност като еднолични търговци, независимо дали са регистрирани по Търговския закон, формират данъчната основа по реда на ЗКПО, което означава, че тези лица са длъжни да водят счетоводство съгласно изискванията на Закона за счетоводството.
5. Документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване – чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК
Както и при предходното основание, без всякакво значение е дали лицето има вина за повреждането или липсата на документите. Важен е обективният факт - документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване. Документите са повредени до степен негодни за ползване, когато поради увреждането на материалния носител не може да се извлече информацията, която е съдържал документът. Липсата на документ за разлика от предходната предпоставка означава, че документът не е наличен, независимо каква е причината, но няма данни той да е унищожен.
Отново може да се вземе предвид влиянието на липсващата документация върху възможността за установяването на данъчните задължения по общия ред.
6. Данните и сведенията, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, не могат да бъдат получени, тъй като ревизираното лице не е намерено на адреса за кореспонденция по чл. 28 от ДОПК – чл. 122, ал. 1, т. 6 от ДОПК
Необходимо е действията по намиране на адреса да са свързани именно с получаване на данни и сведения за установяване на основата за облагане с данъци. Това ще са случаите, в които лицето е търсено, за да му се връчи искане за представяне на документи и писмени обяснения, като част от извършвано ревизионно производство. Ненамирането на адреса, когато посещенията на адреса за кореспонденция са осъществени по други поводи, особено извън ревизионното производство – например за връчване на заповед за възлагане на ревизия, искане за представяне на документи и писмени обяснения по повод извършвана насрещна проверка и т.н. не създават предпоставка за облагане по специалния ред на чл. 122 от ДОПК по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 6 от ДОПК. Следва да е налице и причинно-следствена връзка между ненамирането на адреса и неполучаването на данните и сведенията, необходими за установяване на основата за облагане с данъци. Това означава, че ако се касае за искане за представяне на документи и писмени обяснения за конкретното ревизионно производство, следва искането да се връчи на лицето по реда на чл. 32 и след като в законоустановения срок лицето не представи исканите документи и писмени обяснения, то ще е налице причинно-следствена връзка между неоткриването на адреса за кореспонденция по реда на чл.28 от ДОПК и неполучаването на данни и сведения за установяване на основата за облагане с данъци. Относно връчването следва да се има предвид и указание № 91-00-321 от 08.11.2007 г. на изпълнителния директор на НАП.
В случай, че ревизираното лице представи по-късно данните и сведенията, ревизията се извършва по общия ред, ако не е налице някое от другите основания на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Ако данните и сведенията се представят след издаване на ревизионния акт, решаващият орган при обжалването извършва конкретна преценка, дали е възможно произнасяне по съществото на спора. Много често това няма да е възможно, в който случай преписката следва да бъде върната за нова ревизия. При представяне на необходимите данни и сведения от трети лица или администрации органът по приходите в рамките на своята оперативна самостоятелност извършва конкретна преценка относно възможността задълженията да се установят по общия ред. Не може обаче да се смята, че основанието по чл. 122, ал. 1, т. 6 е отпаднало, тъй-като за третите лица не съществува задължение за изчерпателно и пълно представяне на информация, такова, каквото съществува за ревизираното лице съгласно чл. 37, ал. 2 от ДОПК и в този смисъл не може да се твърди, че третото лице представя всички необходими данни и сведения.
7. Декларираните и/ или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период – чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК.
За да е налице тази предпоставка за облагане на задълженото лице по реда на чл. 122 ДОПК, органът по приходите следва да е направил съпоставка между декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице и имущественото и финансовото състояние на лицето за ревизирания период. Под имуществено и финансово състояние следва да се има предвид само придобитото от лицето имущество – движимо и недвижимо за ревизирания период. Имуществото се съпоставя със сумата на декларираните и/ или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице. Това са две категории доходи, за които органът по приходите получава информация или от вече наличната в НАП, или от самото задълженото лице. Тези две категории са:
- декларираните от лицето доходи – когато лицето е подало декларация;
- получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице– това ще са случаите, при които данъчна декларация не е подадена или макар и да е подадена в нея тези източници на парични средства не се декларират – като например това важи за източниците на формиране на собствения капитал или безвъзмездното финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице. Това обаче не е изчерпателно изброяване - тук могат да се включат и всякакви други сделки, които увеличават потока на парични средства към лицето.
Съпоставката между декларираните и/ или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице и имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период се прави не към края на ревизирания период, а текущо за целия период, като обаче се имат предвид данъчните периоди по отношение на съответните данъци. Това означава, че ако по отношение на всеки един данъчен период, включен в обхвата на ревизията, се получи несъответствие между декларираните и/ или получените приходи и доходи и имущественото и финансовото състояние на ревизираното лице, то е налице предпоставката за преминаване на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК.
В рамките на оперативната самостоятелност отново следва да се преценява, дали ако е налице съответствие, когато се преценяват всички данъчни периоди съвкупно, преминаването към особения ред на облагане няма да е безпредметно. По реда на чл. 122 от ДОПК се установяват задълженията за тези данъчни периоди, за които е налице несъответствието. За да е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от същия кодекс при сравнението следва да се получи несъответствие, като това несъответствие не трябва да е малозначително, а напротив да насочва ясно и недвусмислено към извода, че наличното имуществено и финанси не е възможно да бъдат налице, ако лицето вярно и честно е представило своите доходи, приходи и т.н.
В този смисъл насоки могат да се извлекат от решения на ВАС № 1842 по адм. д. 9916/ 2007 г. и 2247 по адм. д. 10029/ 2007 г. В тези свои решения съдът е приел, че е налице основание за прилагане на особения ред, когато въпреки извършеното изследване, включително на възможните източници на необлагаеми доходи се установява несъответствие, което не може да бъде обяснено.
Като заключение относно на основанията за прилагане на чл. 122 от ДОПК следва да се посочи, че тяхното наличие се установява винаги след образуване на ревизионното производство и в този смисъл не е допустимо ревизионното производство да започне като такова по реда на чл. 122 от ДОПК. Установяването на наличие на основание винаги се следва от извършване на преценка, доколко основанието е повлияло или би могло да повлияе върху възможността за установяване на данъчните задължения по общия ред, като тази преценка е в рамките на оперативната самостоятелност на органа по приходите. Все пак следва да се държи сметка за обстоятелството, че прилагането на особения ред е изключение от общите правила, че същото води до установяване на данъчната основа само с някаква степен на вероятност и поради това приложното му поле следва да е сравнително ограничено. Отново следва да се подчертае, че чл. 122 съдържа в себе си особени доказателствени правила, а не представлява материално правна регламентация на данъчни задължения. Разпоредбата не е и санкционна и няма за цел да наказва задължените лица за неправомерно поведение. Действително е почти неизбежно обаче разминаването между действителното положение и само вероятния размер на данъчната основа. Това се дължи на самата същност на особения ред по чл. 122. В този смисъл сравни решения на ВАС № 1174 по адм. д. № 9360/ 2007 г.и № 1842 по адм. д. 9916/ 2007 г.
ІІІ. Правила за ревизиите при особени случаи
След установяване на наличие на основание по чл. 122, ал. 1 от ДОПК се преминава към изясняване на относимите към установяването на данъчната основа по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК обстоятелства. Както вече бе посочено това са посочени в тази разпоредба обстоятелства, различаващи се в по-голяма или по-малка степен от фактите и обстоятелствата, които се изследват при прилагането на общия ред. Отново следва да се подчертае, че основната цел на изследването на относимите обстоятелства е получаването на цялостна, макар и косвена, снимка на дейността на ревизираното лице и нейния мащаб, така щото макар и с относителна степен на вероятност да се установи данъчна основа за облагане, която е сходна с данъчната основа, която би била установена, ако ревизионното производство се проведе по общите правила.
В крайна сметка всяка извършвана дейност изисква наличието на три основни фактора: използвани активи (вкл. финансови), труд и продажби. Съответно чрез изследване на тези три основни фактора може да се достигне до приблизително установяване на вида, обема и мащаба на дейността. При съвкупно анализиране на посочените в ал. 2 обстоятелства е видно, че изследването е насочено към получаване на данни (макар и косвени в много от случаите) именно относно тези фактори.
1. Когато органът по приходите установи наличие на обстоятелства за провеждане на ревизията по особен ред и вземе решение в рамките на оперативната си самостоятелност да премине към особения ред за установяване на данъчната основа, той е длъжен да уведоми за това ревизираното лице, като му определи и срок за представяне на доказателства и за вземане на становище, който срок не може да бъде по-кратък от 14 дни. Законът не конкретизира какви доказателства и становище по какви въпроси може да представи лицето и е оставил решаването на този въпрос на свободната му преценка. Очевидно обаче основната цел на представените доказателства е същите да позволяват достоверно установяване на данъчната основа и евентуално да оборят наличието на основанието по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Законът не посочва особен ред, по който органът по приходите веднъж започнал производството по реда на чл. 122 от ДОПК, може да изостави този особен ред и да извърши производството по общите правила. Това ще се извърши просто като органът по приходите довърши производството по общия ред след констатиране на наличието на достатъчни и пълни сведения за установяване на данъчната основа по общия ред, като при това органът по приходите не е длъжен да изостави облагането по особения ред, освен ако не се установи, че не е налице основание по ал. 1 на чл. 122 от ДОПК. Събраните доказателства и изяснените обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, включително и декларацията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, могат да се използват при издаването на ревизионен акт по общия ред, когато удостоверяват факти и обстоятелства от значение за производството.
2. При установяване на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК ревизираното лице е длъжно да декларира имуществото си, вида и размера на направените разходи, както и всички източници на доходи, приходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране и техния размер с декларация по образец, утвърден от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите. Това деклариране няма да се извършва във всички случаи на установяване на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК, а само в случаите, при които ревизията е преминала към реда по чл.122, ал. 2 от ДОПК. Това е така тъй-като, както вече бе посочено,, установяването на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, не води задължително до преминаване на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК и решаването на този въпрос е изцяло в рамките на оперативната самостоятелност на органа по приходите. Следователно подаването на декларацията ще се изисква, когато органът по приходите е взел решение ревизията да премине по особения ред и съответно е уведомил лицето за това обстоятелство по реда на чл. 124, ал. 3 от ДОПК.
В ревизионното производство ролята на декларацията е двояка – от една страна тя дисциплинира лицето да изчерпи представената от него информация, тъй като за представената невярна и непълна информация, лицето носи наказателна отговорност по реда на чл. 313 от Наказателния кодекс. От друга страна, непосочването в декларацията на вида и размера на направените разходи, както и всички източници на доходи, приходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране и техния размер затруднява в много голяма степен задълженото лице да ги докаже впоследствие. За тяхното доказване то най-често ще следва да представи документи, голяма част от които частни документи. Когато такива документи нямат достоверна дата, те могат да бъдат оспорени от органа по приходите, в който случай тези частни документи не се ползват с материална доказателствена сила. Дори частните документи да са с достоверна дата, или ако същите не бъдат оспорени, защото са приети като годно доказателство, същите следва внимателно да бъдат оценявани, като се има предвид частния им характер и обстоятелството, че по начало частните документи служат като доказателство срещу издалото ги лице, а не в негова полза.
Следва също да се отбележи, че декларирането на имуществото, вида и размера на направените разходи, както и всички източници на доходи, приходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране и техния размер не е действие по събиране на информация за наличието на обстоятелство по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Такова обстоятелство вече следва да е констатирано, за да се стигне до изискването за подаване на тази декларация.
Срокът за подаване на декларацията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК е общият срок по реда на чл. 22 от ДОПК, доколкото чл. 124 не определя друг срок, т.е срокът е 14-дневен, ако органът по приходите не е определил друг срок, който не може да е по-кратък от 7 дни. При всички случаи срокът следва да е разумно изпълним и съобразен с конкретния случай.
3. Основната особеност на ревизионното производство по чл.122 от ДОПК е изясняването и анализът на обстоятелствата от значение установяването на данъчната основа. Съгласно чл. 122, ал. 2 ДОПК за определянето на основата за облагане органът по приходите взема предвид всички относими към съответното лице обстоятелства – като са изброени в 16 точки различни обстоятелства, които биха могли да имат отношение към облагането, както и тяхното конкретно проявление при определяне на данъчната основа. Прилагането на тези обстоятелства се извършва от органа по приходите в условията на обвързана компетентност, т.е той следва да вземе предвид всички обстоятелства, относими към съответното лице. Това обаче не означава, че той следва да преценява всяко от посочените в чл. 122, ал. 2 от ДОПК обстоятелства, още повече, че изброяването е примерно, т.е органът по приходите е длъжен да вземе предвид не само изброените обстоятелства, но и всякакви други относими към предмета на производството обстоятелства, дори и те да не са изрично включени в чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Иначе казано органът по приходите не е длъжен да изследва обстоятелства, които не са относими към облагането. Задължението на органа по приходите е да събира и цени доказателствата въз основа на принципите на служебното начало и обективността и ако в тях има данни, които имат отношение към предмета на производството, да ги обсъди. Следва обаче тези обстоятелства да са относими “към съответното лице” съгласно текста на закона. В случая не се касае за допусната непрецизност при определянето по такъв широк начин на кръга от обстоятелства със значение за определянето на основата за облагане. Това е така, доколкото по особения ред на чл.122 от ДОПК обстоятелства, свързани с определянето на данъчните задължения на лицето за ревизирания период, ще се явят не само такива обстоятелства свързани с конкретно осъществяваната от лицето дейност, а въобще всякакви обстоятелства, които са свързани с предмета на конкретното производство посредством относимостта им към съответното лице.
4. Обстоятелствата, които се изследват са следните:
а) вида и характера на фактически осъществяваната дейност – има се предвид действителната дейност на лицето, установена с всякакви доказателства, включително и доказателства за двойно счетоводство.
б) платените данъци, мита, такси, вноски и други публични вземания. Следва да се има предвид, че изразът е непрецизен. Всъщност няма значение дали действително са платени, а е важно тяхното установяване чрез декларирането им от лицето или с влязъл в сила индивидуален административен акт (например акт по чл. 106 от ДОПК, ревизионен акт). Целта е да се направи съпоставимост на ревизирания период с други предходни периоди.
Така например от извършени в хода на ревизията насрещни проверки на Държавните лесничейства се установяват платени такси във връзка с извършени измервания и маркиране на дърва съгласно позволителни за сеч, издадени от лесничействата. За така извършените от лесничействата услуги са издадени съответните документи, които могат да послужат за определяне количествата на добитата дървесина.;
в) движението и остатъците по банковите сметки – използването на този критерии е много полезно, но следва да се има предвид следното – съгласно чл. 25, ал. 1 от ЗНАП, търговските банки и клоновете на чуждестранните банки уведомяват в 7-дневен срок НАП за откритите или закритите от тях банкови сметки на:
- едноличните търговци, местните юридически лица, включително тези с нестопанска цел, и клоновете на чуждестранните лица;
- . неперсонифицираните дружества и осигурителните каси;
- чуждестранните юридически лица, които са регистрирали търговско представителство;
- чуждестранните лица, които осъществяват стопанска дейност в страната, включително чрез място на стопанска дейност
За други лица търговските банки и клоновете на чуждестранните банки предоставят информация за откритите или закритите банкови сметки по мотивирано искане от териториалния директор в 7-дневен срок от получаването на искането.
Това означава, че когато се извършва ревизия на физическо лице например, за получаване номерата на неговите лични сметки, следва териториалният директор да отправи мотивирани искания до всички търговски банки по предложение на органа по приходите. Такова искане може и следва да се отправи и до самото ревизирано лице, още повече, че информация за евентуални банкови сметки в чужбина не може да се получи от търговските банки. Лицето е длъжно да представи данните съгласно чл. 37, ал. 2 от ДОПК.
След като установи номерата на банковите сметки органът по приходите следва да установи наличностите и движението по банковите сметки. За целта от ревизираното лице се изисква представяне на съответните извлечения от банковите сметки, каквито то е длъжно да представи отново по силата на чл. 37, ал. 2 от ДОПК. Ако лицето не представи исканите извлечения, данните могат и следва да бъдат изискани по реда на чл.62 от Закона за кредитните институции чрез определение от съда по искане на директора на териториалната дирекция на Националната агенция за приходите, като това е допустимо в два случая, когато:
- се представят доказателства, че проверяваното лице е осуетило извършването на проверка или ревизия или не води необходимата отчетност, както и че тя е непълна или недостоверна;
- с акт на компетентен държавен орган е установено настъпването на събитие, довело до унищожаване на отчетна документация на проверяваното лице;
г) официалните документи и документите с достоверни данни – по отношение на официалните документи е ясно, че това са документи, издадени от длъжностното лице, в рамките на неговата компетентност. Официалният документ се ползва както с достоверна дата, така и с материалната доказателствена сила на официалните свидетелстващи документи. Документите с достоверни данни са такива частни документи, които са издадени от лицето и удостоверяват неизгодни за него факти и обстоятелства или документи, издадени от трети лица, за които органът по приходите с оглед обстоятелствата по производството и по тяхното издаване приема, че те съдържат достоверни данни. Така например банковите документи за извършени разплащания по начало представляват надлежно и достоверно доказателство за движението на парични средства, тъй-като се издават от трето независимо лице, действащо по особен регламе
Дата : 08.01.2009 год.
ДО
ТЕРИТОРИАЛНА ДИРЕКЦИЯ НА НАП –
ГР....................................
ТЕРИТОРИАЛНА ДИРЕКЦИЯ “ГДО”
ДИРЕКЦИЯ “ОУИ”
ГР....................................
І. Цел на производството по чл. 122 от ДОПК
Основната задача на разпоредбата на чл. 122 от ДОПК е да даде възможност да се извърши облагане и тогава, когато необходимите данни за установяването на данъчните задължения съобразно приложимите норми на материалния закон не са налице. Разпоредбата на чл. 122 от ДОПК е призвана да преодолее тази пречка пред ревизионното производство и създава условия за попълване или направо заместване на липсващите доказателства с други данни, които да позволяват установяването на задълженията. Такава разпоредба винаги е имало в законодателството, като аналогът на чл. 122 от ДОПК бяха чл. 17 от ЗДП и чл. 109 от ДПК.
Следва да се има предвид, че разпоредбата на чл. 122 от ДОПК не представлява самостоятелна материално правна уредба за възникване на данъчни задължения, а по своята същност е набор от особени доказателствени правила, които позволяват прилагането на материално правните норми на съответния данъчен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпването на фактическите състави, посочени в материалния закон и водещи до възникване на данъчни задължения. Естествено при това заместване на изискуемите от материалния закон данни (декларации, отчети и т.н.) с други такива, посочени в чл. 122 от ДОПК, води много често до само приблизително установяване на данъчната основа. Все пак, в крайна сметка целта е да се получи цялостна, макар и косвена, представа за дейността на задълженото лице (това се отнася и за физическите лица), а оттам и някакво, макар и само приблизително и относително, съвпадение на данъчната основа, определена по реда на чл. 122 от ДОПК и данъчната основа, която би била установена, ако бяха налице липсващите доказателства и данни.
Редът на чл.122 от ДОПК е приложим само при определянето на задължения за данъци, но не и за определяне на задължения за задължителни осигурителни вноски.
ІІ. Основания за прилагане реда на чл.122 от ДОПК
За да се приложи чл.122 от ДОПК при установяването на дължимия данък следва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизия по общия ред. Тези особени случаи са уредени изчерпателно от чл. 122 от ДОПК и се установяват обективно от органа по приходите в условията на пълно доказване, за да премине ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. Установяването на основанията следва да е доказано с допустимите от ДОПК доказателства, като доказателствената тежест е за органите по приходите и не е допустимо прилагането на разпоредбата при само предполагаемо наличие на основание. Причината да се вложи особено старание в установяването на обстоятелствата е, че ако не е налице някое от основанията по чл.122, ал.1 от ДОПК, то цялото производство ще бъде опорочено, тъй-като не е допустимо издаването на ревизионен акт при прилагане на особения ред, ако не е налице основание за това. Основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК са от категорията на абсолютните положителни процесуални предпоставки за протичането на производството по реда на чл. 122 от ДОПК. Достатъчно е да е налице едно от основанията.
Следва изрично да се посочи, че прилагането на особения ред на чл. 122 от ДОПК е оставено на преценката на органа по приходите. Това значи, че дори да е налице някое от основанията на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органът по приходите може при условията на оперативна самостоятелност, да установи данъчната основа не по особения ред на чл. 122 от ДОПК, а съобразно общите правила за извършване на ревизии. При вземане на решение за преминаване към особения ред за облагане може да се вземе предвид най-вече влиянието на наличното основание върху възможността за точното установяване на данъчната основа и всички други относими към отчетността обстоятелства. Така например неподаването на данъчна декларация е напълно възможно да не препятства установяването на данъчната основа, ако е налице пълна и аналитична счетоводна отчетност. Също така използването на единичен неистински документ, отразяващ несъществена за предприятието като цяло стопанска операция, който не оказва съществено влияние върху цялостната отчетност, не прави невъзможно установяването на данъчната основа по общия ред. Разбира се, при сериозни пропуски в отчетността или при пълна липса на такава на практика органът по приходите няма да има друг избор, освен да премине към особения ред по чл. 122 от ДОПК.
Както вече бе посочено по-горе , за да е допустимо производство по реда на чл.122 от ДОПК, следва да е налице едно от следните обстоятелства:
1. До започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация – чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК
Всички данъци, администрирани от НАП, са такива, при които задължението се определя чрез подаване на декларация.
Моментът на започване на ревизията не е законово дефиниран от чл. 122 от ДОПК, но кореспондира с чл. 112, ал. 1 от ДОПК, съгласно който ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията. Следователно подаването на данъчна декларация след образуване на ревизионното производство не води до отпадане на основанието. Същевременно не е налице пречка, когато лицето въобще не е подало декларация, да подаде такава след изтичане на законоустановения срок, като се има предвид и евентуалната административно наказателна отговорност.
Следва също така да се отбележи, че това основание може да се приложи само, когато лицето е било длъжно да подаде декларация и не го е сторило. Поради това във всеки конкретен случай следва да се установи дали лицето е било длъжно да подава декларация или не. Липсата на задължение за подаване на декларация не може да доведе до възникване основанието по чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК.
Например за физическо лице, реализирало доход от дивидент от местно дружество, не е възможно възникване на това основание за този вид доход.
Когато се установят такива приходи и доходи, които лицето е следвало да декларира, но не го е направило, едва тогава ще е налице това основание за прилагането на особения ред на чл.122 от ДОПК. Трябва обаче да е установена с точност правната характеристика на тези доходи/ приходи, за да се твърди, че лицето е било длъжно да подаде декларация. В случай, че това не може да се извърши, могат да се приложат например основанията по т. 2 или т. 7 на алинея първа от чл.122 от ДОПК.
2. Налице са данни за укрити приходи или доходи – чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК
Такъв ще бъде случаят, при който лицето е подало декларация за определяне на данъка, но органът по приходите е открил данни за укрити приходи или доходи. Достатъчно е да се открият данни за укрити такива и не е необходимо с абсолютна точност да бъде определен общия размер и източникът на укрития приход и доход – това е задача на ревизията – а следва да има само достатъчно сведения, че е налице укрит приход или доход. Сведения могат да се получат от различни източници – в най-честия случай ще се касае за данни от трети лица, включително и получени сигнали. Те следва да са достоверни, като по преценка на органа по приходите може да се извършат допълнителни действия за потвърждаването им. В мнозинството от случаите ще се касае за проверка при лицето, от което е получена информацията. Тази хипотеза ще бъде относима както към случаите, когато се касае за преки данъци, така и по отношение на данък върху добавената стойност. Особено внимание заслужава хипотезата на установени нарушения на изискванията за отчитане на извършваните продажби на стоки или услуги чрез използване на фискални устройства по реда на Наредба № Н-18/ 2006 г. на министъра на финансите. При извършване на преценка относно преминаване към особения ред на облагане може да се вземе предвид вида и тежестта на нарушението, значението на продажбите в брой за цялостната дейност на лицето, а оттам и вероятното влияние на неотчетени продажби върху точното установяване на данъчната основа, възможния случаен и единичен характер на извършеното нарушение, както и всички други относими към отчетността обстоятелства. Така например решение на ВАС № 4845 от 28.05.2004 - дружество като собственик на обект "Газостанция" е извършвало продажби на гориво, без да издава касова бележа от ЕСФП. Ревизиращите органи са установили, че десният пистолет на газоколонката не е бил свързан към системата за отчитане с фискална памет, поради което извършените продажби представляват укрити приходи. За установяването на тези обстоятелства могат да бъдат използвани протоколи за проверки на фискалните устройства в търговските обекти на ревизираното лице.
По отношение на физическите лица следва да се има предвид, че не всички доходи подлежат на деклариране. В този смисъл, недекларирането на един доход не го превръща автоматично в укрит, когато декларирането не се изисква от закона. Ето защо, изводите относно наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК следва да се правят след като внимателно са анализирани източниците на доход, включително необлагаеми доходи и/ или доходи, подлежащи на облагане с окончателни данъци, които не подлежат на деклариране.
3. Когато в счетоводството са използвани неистински или с невярно съдържание документи – чл. 122, ал. 1, т. 3 от ДОПК.
ДОПК не създава легални дефиниции на използваните понятия. Такава дефиниция е налице в чл. 93, т. 6 от Наказателния кодекс. Съгласно тази норма, "неистински документ" е този, на който е придаден вид, че представлява конкретно писмено изявление на друго лице, а не на това, което действително го е съставило.
За разлика от неистинския документ, документът с невярно съдържание е този документ, в които лицето-издател е отразило неверни обстоятелства от обективната действителност – напр. относно количеството, качеството, вида или размера на извършената работа или броя на работниците и служителите и т.н. Документ, който по начало е с вярно съдържание, не може впоследствие в резултат на новонастъпили след съставянето му обстоятелства да се превърне в документ с невярно съдържание
За разлика от Наказателния кодекс, ДОПК не борави с понятието „преправен” документ – като това е документ, в който чрез различни технически средства са внесени изменения, които променят изявлението на издателя на документа. Това по същността си представлява документ с невярно съдържание, защото той не отразява обективно направеното от лицето изявление. Предвид на това, използването на преправен документ в счетоводството се явява предпоставка за прилагане на процесуалния ред на чл. 122 от ДОПК.
Документът, използван в счетоводството, може да бъде не само официален, но и частен документ, който е с невярно съдържание или неистински. За административния процес е без всякакво значение дали лицето умишлено е използвало документа или без да е знаело, че документът е неистински или с невярно съдържание. Важен е фактът, че такъв документ е използван в счетоводството на лицето.
Ако неистинските документи или документи с невярно съдържание бъдат унищожени или изгубени, фактът, че те са съществували, както и съдържанието им могат да се доказват с всички други източници на доказателства, включително и с писмени обяснения. Това обаче много често ще е безпредметно, доколкото в този случай ще са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 4 или т. 5 от ДОПК.
Предвид оперативната самостоятелност на органа по приходите относно прилагане на особения ред на чл. 122 отново следва да се извършва конкретна преценка, като може да се вземе предвид цялостното отражение на наличието на неистински документ или такъв с невярно съдържание върху отчетността на задълженото лице и възможността за коректното установяване на данъчните задължения по общия ред.
4. Липсва или не е представена счетоводна отчетност, съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред – чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК
В този случай следва да се обърне внимание, че непредставянето на счетоводна отчетност е факт, който се е осъществил по повод извършените от ревизиращите органи в хода на самата ревизия действия. Установяването на тези обстоятелства трябва да е безспорно – т.е. счетоводните документи, за които се твърди, че не са представени, следва да са били изискани по реда на ДОПК. Така случилият се факт не може впоследствие да бъде променен, т.е след като пред ревизиращите органи не е представена счетоводна отчетност и ревизията е преминала по чл.122 от ДОПК, то представената от лицето счетоводна отчетност не е основание да се приеме, че не е налице предпоставката на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Тук следва да се направи конкретна и задълбочена преценка дали представените документи са достатъчни за установяване на задължението, като ревизията приключи по общия ред.
Воденото счетоводство не дава възможност за установяването на данъчните задължения, когато при съставянето на счетоводната отчетност са нарушени основни принципи на счетоводството или допуснатите неточности в счетоводството са толкова многобройни, че дават съществено и силно отражение върху възможността за аналитично проследяване на стопанските операции, като се поставя под съмнение доколко счетоводната отчетност представя като цяло вярно и честно имущественото състояние на предприятието.
Например:
- установено е, че ревизираното лице няма заведена счетоводна отчетност или в заведените книги за приходи и разходи не са отразени всички извършени от него разходи и получени приходи.
- ревизираното лице е регистрирано като едноличен търговец. От събраните доказателства се установява, че лицето преди регистрацията си като търговец е осъществявало по занятие сделки за покупко-продажба на дървесина. Съгласно чл. 26, ал. 6 от ЗДДФЛ (чл.21, ал.1 от ЗОДФЛ отм.) физическите лица, извършващи дейност като еднолични търговци, независимо дали са регистрирани по Търговския закон, формират данъчната основа по реда на ЗКПО, което означава, че тези лица са длъжни да водят счетоводство съгласно изискванията на Закона за счетоводството.
5. Документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване – чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК
Както и при предходното основание, без всякакво значение е дали лицето има вина за повреждането или липсата на документите. Важен е обективният факт - документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване. Документите са повредени до степен негодни за ползване, когато поради увреждането на материалния носител не може да се извлече информацията, която е съдържал документът. Липсата на документ за разлика от предходната предпоставка означава, че документът не е наличен, независимо каква е причината, но няма данни той да е унищожен.
Отново може да се вземе предвид влиянието на липсващата документация върху възможността за установяването на данъчните задължения по общия ред.
6. Данните и сведенията, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, не могат да бъдат получени, тъй като ревизираното лице не е намерено на адреса за кореспонденция по чл. 28 от ДОПК – чл. 122, ал. 1, т. 6 от ДОПК
Необходимо е действията по намиране на адреса да са свързани именно с получаване на данни и сведения за установяване на основата за облагане с данъци. Това ще са случаите, в които лицето е търсено, за да му се връчи искане за представяне на документи и писмени обяснения, като част от извършвано ревизионно производство. Ненамирането на адреса, когато посещенията на адреса за кореспонденция са осъществени по други поводи, особено извън ревизионното производство – например за връчване на заповед за възлагане на ревизия, искане за представяне на документи и писмени обяснения по повод извършвана насрещна проверка и т.н. не създават предпоставка за облагане по специалния ред на чл. 122 от ДОПК по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 6 от ДОПК. Следва да е налице и причинно-следствена връзка между ненамирането на адреса и неполучаването на данните и сведенията, необходими за установяване на основата за облагане с данъци. Това означава, че ако се касае за искане за представяне на документи и писмени обяснения за конкретното ревизионно производство, следва искането да се връчи на лицето по реда на чл. 32 и след като в законоустановения срок лицето не представи исканите документи и писмени обяснения, то ще е налице причинно-следствена връзка между неоткриването на адреса за кореспонденция по реда на чл.28 от ДОПК и неполучаването на данни и сведения за установяване на основата за облагане с данъци. Относно връчването следва да се има предвид и указание № 91-00-321 от 08.11.2007 г. на изпълнителния директор на НАП.
В случай, че ревизираното лице представи по-късно данните и сведенията, ревизията се извършва по общия ред, ако не е налице някое от другите основания на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Ако данните и сведенията се представят след издаване на ревизионния акт, решаващият орган при обжалването извършва конкретна преценка, дали е възможно произнасяне по съществото на спора. Много често това няма да е възможно, в който случай преписката следва да бъде върната за нова ревизия. При представяне на необходимите данни и сведения от трети лица или администрации органът по приходите в рамките на своята оперативна самостоятелност извършва конкретна преценка относно възможността задълженията да се установят по общия ред. Не може обаче да се смята, че основанието по чл. 122, ал. 1, т. 6 е отпаднало, тъй-като за третите лица не съществува задължение за изчерпателно и пълно представяне на информация, такова, каквото съществува за ревизираното лице съгласно чл. 37, ал. 2 от ДОПК и в този смисъл не може да се твърди, че третото лице представя всички необходими данни и сведения.
7. Декларираните и/ или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период – чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК.
За да е налице тази предпоставка за облагане на задълженото лице по реда на чл. 122 ДОПК, органът по приходите следва да е направил съпоставка между декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице и имущественото и финансовото състояние на лицето за ревизирания период. Под имуществено и финансово състояние следва да се има предвид само придобитото от лицето имущество – движимо и недвижимо за ревизирания период. Имуществото се съпоставя със сумата на декларираните и/ или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице. Това са две категории доходи, за които органът по приходите получава информация или от вече наличната в НАП, или от самото задълженото лице. Тези две категории са:
- декларираните от лицето доходи – когато лицето е подало декларация;
- получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице– това ще са случаите, при които данъчна декларация не е подадена или макар и да е подадена в нея тези източници на парични средства не се декларират – като например това важи за източниците на формиране на собствения капитал или безвъзмездното финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице. Това обаче не е изчерпателно изброяване - тук могат да се включат и всякакви други сделки, които увеличават потока на парични средства към лицето.
Съпоставката между декларираните и/ или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице и имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период се прави не към края на ревизирания период, а текущо за целия период, като обаче се имат предвид данъчните периоди по отношение на съответните данъци. Това означава, че ако по отношение на всеки един данъчен период, включен в обхвата на ревизията, се получи несъответствие между декларираните и/ или получените приходи и доходи и имущественото и финансовото състояние на ревизираното лице, то е налице предпоставката за преминаване на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК.
В рамките на оперативната самостоятелност отново следва да се преценява, дали ако е налице съответствие, когато се преценяват всички данъчни периоди съвкупно, преминаването към особения ред на облагане няма да е безпредметно. По реда на чл. 122 от ДОПК се установяват задълженията за тези данъчни периоди, за които е налице несъответствието. За да е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от същия кодекс при сравнението следва да се получи несъответствие, като това несъответствие не трябва да е малозначително, а напротив да насочва ясно и недвусмислено към извода, че наличното имуществено и финанси не е възможно да бъдат налице, ако лицето вярно и честно е представило своите доходи, приходи и т.н.
В този смисъл насоки могат да се извлекат от решения на ВАС № 1842 по адм. д. 9916/ 2007 г. и 2247 по адм. д. 10029/ 2007 г. В тези свои решения съдът е приел, че е налице основание за прилагане на особения ред, когато въпреки извършеното изследване, включително на възможните източници на необлагаеми доходи се установява несъответствие, което не може да бъде обяснено.
Като заключение относно на основанията за прилагане на чл. 122 от ДОПК следва да се посочи, че тяхното наличие се установява винаги след образуване на ревизионното производство и в този смисъл не е допустимо ревизионното производство да започне като такова по реда на чл. 122 от ДОПК. Установяването на наличие на основание винаги се следва от извършване на преценка, доколко основанието е повлияло или би могло да повлияе върху възможността за установяване на данъчните задължения по общия ред, като тази преценка е в рамките на оперативната самостоятелност на органа по приходите. Все пак следва да се държи сметка за обстоятелството, че прилагането на особения ред е изключение от общите правила, че същото води до установяване на данъчната основа само с някаква степен на вероятност и поради това приложното му поле следва да е сравнително ограничено. Отново следва да се подчертае, че чл. 122 съдържа в себе си особени доказателствени правила, а не представлява материално правна регламентация на данъчни задължения. Разпоредбата не е и санкционна и няма за цел да наказва задължените лица за неправомерно поведение. Действително е почти неизбежно обаче разминаването между действителното положение и само вероятния размер на данъчната основа. Това се дължи на самата същност на особения ред по чл. 122. В този смисъл сравни решения на ВАС № 1174 по адм. д. № 9360/ 2007 г.и № 1842 по адм. д. 9916/ 2007 г.
ІІІ. Правила за ревизиите при особени случаи
След установяване на наличие на основание по чл. 122, ал. 1 от ДОПК се преминава към изясняване на относимите към установяването на данъчната основа по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК обстоятелства. Както вече бе посочено това са посочени в тази разпоредба обстоятелства, различаващи се в по-голяма или по-малка степен от фактите и обстоятелствата, които се изследват при прилагането на общия ред. Отново следва да се подчертае, че основната цел на изследването на относимите обстоятелства е получаването на цялостна, макар и косвена, снимка на дейността на ревизираното лице и нейния мащаб, така щото макар и с относителна степен на вероятност да се установи данъчна основа за облагане, която е сходна с данъчната основа, която би била установена, ако ревизионното производство се проведе по общите правила.
В крайна сметка всяка извършвана дейност изисква наличието на три основни фактора: използвани активи (вкл. финансови), труд и продажби. Съответно чрез изследване на тези три основни фактора може да се достигне до приблизително установяване на вида, обема и мащаба на дейността. При съвкупно анализиране на посочените в ал. 2 обстоятелства е видно, че изследването е насочено към получаване на данни (макар и косвени в много от случаите) именно относно тези фактори.
1. Когато органът по приходите установи наличие на обстоятелства за провеждане на ревизията по особен ред и вземе решение в рамките на оперативната си самостоятелност да премине към особения ред за установяване на данъчната основа, той е длъжен да уведоми за това ревизираното лице, като му определи и срок за представяне на доказателства и за вземане на становище, който срок не може да бъде по-кратък от 14 дни. Законът не конкретизира какви доказателства и становище по какви въпроси може да представи лицето и е оставил решаването на този въпрос на свободната му преценка. Очевидно обаче основната цел на представените доказателства е същите да позволяват достоверно установяване на данъчната основа и евентуално да оборят наличието на основанието по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Законът не посочва особен ред, по който органът по приходите веднъж започнал производството по реда на чл. 122 от ДОПК, може да изостави този особен ред и да извърши производството по общите правила. Това ще се извърши просто като органът по приходите довърши производството по общия ред след констатиране на наличието на достатъчни и пълни сведения за установяване на данъчната основа по общия ред, като при това органът по приходите не е длъжен да изостави облагането по особения ред, освен ако не се установи, че не е налице основание по ал. 1 на чл. 122 от ДОПК. Събраните доказателства и изяснените обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, включително и декларацията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, могат да се използват при издаването на ревизионен акт по общия ред, когато удостоверяват факти и обстоятелства от значение за производството.
2. При установяване на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК ревизираното лице е длъжно да декларира имуществото си, вида и размера на направените разходи, както и всички източници на доходи, приходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране и техния размер с декларация по образец, утвърден от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите. Това деклариране няма да се извършва във всички случаи на установяване на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК, а само в случаите, при които ревизията е преминала към реда по чл.122, ал. 2 от ДОПК. Това е така тъй-като, както вече бе посочено,, установяването на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, не води задължително до преминаване на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК и решаването на този въпрос е изцяло в рамките на оперативната самостоятелност на органа по приходите. Следователно подаването на декларацията ще се изисква, когато органът по приходите е взел решение ревизията да премине по особения ред и съответно е уведомил лицето за това обстоятелство по реда на чл. 124, ал. 3 от ДОПК.
В ревизионното производство ролята на декларацията е двояка – от една страна тя дисциплинира лицето да изчерпи представената от него информация, тъй като за представената невярна и непълна информация, лицето носи наказателна отговорност по реда на чл. 313 от Наказателния кодекс. От друга страна, непосочването в декларацията на вида и размера на направените разходи, както и всички източници на доходи, приходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране и техния размер затруднява в много голяма степен задълженото лице да ги докаже впоследствие. За тяхното доказване то най-често ще следва да представи документи, голяма част от които частни документи. Когато такива документи нямат достоверна дата, те могат да бъдат оспорени от органа по приходите, в който случай тези частни документи не се ползват с материална доказателствена сила. Дори частните документи да са с достоверна дата, или ако същите не бъдат оспорени, защото са приети като годно доказателство, същите следва внимателно да бъдат оценявани, като се има предвид частния им характер и обстоятелството, че по начало частните документи служат като доказателство срещу издалото ги лице, а не в негова полза.
Следва също да се отбележи, че декларирането на имуществото, вида и размера на направените разходи, както и всички източници на доходи, приходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране и техния размер не е действие по събиране на информация за наличието на обстоятелство по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Такова обстоятелство вече следва да е констатирано, за да се стигне до изискването за подаване на тази декларация.
Срокът за подаване на декларацията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК е общият срок по реда на чл. 22 от ДОПК, доколкото чл. 124 не определя друг срок, т.е срокът е 14-дневен, ако органът по приходите не е определил друг срок, който не може да е по-кратък от 7 дни. При всички случаи срокът следва да е разумно изпълним и съобразен с конкретния случай.
3. Основната особеност на ревизионното производство по чл.122 от ДОПК е изясняването и анализът на обстоятелствата от значение установяването на данъчната основа. Съгласно чл. 122, ал. 2 ДОПК за определянето на основата за облагане органът по приходите взема предвид всички относими към съответното лице обстоятелства – като са изброени в 16 точки различни обстоятелства, които биха могли да имат отношение към облагането, както и тяхното конкретно проявление при определяне на данъчната основа. Прилагането на тези обстоятелства се извършва от органа по приходите в условията на обвързана компетентност, т.е той следва да вземе предвид всички обстоятелства, относими към съответното лице. Това обаче не означава, че той следва да преценява всяко от посочените в чл. 122, ал. 2 от ДОПК обстоятелства, още повече, че изброяването е примерно, т.е органът по приходите е длъжен да вземе предвид не само изброените обстоятелства, но и всякакви други относими към предмета на производството обстоятелства, дори и те да не са изрично включени в чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Иначе казано органът по приходите не е длъжен да изследва обстоятелства, които не са относими към облагането. Задължението на органа по приходите е да събира и цени доказателствата въз основа на принципите на служебното начало и обективността и ако в тях има данни, които имат отношение към предмета на производството, да ги обсъди. Следва обаче тези обстоятелства да са относими “към съответното лице” съгласно текста на закона. В случая не се касае за допусната непрецизност при определянето по такъв широк начин на кръга от обстоятелства със значение за определянето на основата за облагане. Това е така, доколкото по особения ред на чл.122 от ДОПК обстоятелства, свързани с определянето на данъчните задължения на лицето за ревизирания период, ще се явят не само такива обстоятелства свързани с конкретно осъществяваната от лицето дейност, а въобще всякакви обстоятелства, които са свързани с предмета на конкретното производство посредством относимостта им към съответното лице.
4. Обстоятелствата, които се изследват са следните:
а) вида и характера на фактически осъществяваната дейност – има се предвид действителната дейност на лицето, установена с всякакви доказателства, включително и доказателства за двойно счетоводство.
б) платените данъци, мита, такси, вноски и други публични вземания. Следва да се има предвид, че изразът е непрецизен. Всъщност няма значение дали действително са платени, а е важно тяхното установяване чрез декларирането им от лицето или с влязъл в сила индивидуален административен акт (например акт по чл. 106 от ДОПК, ревизионен акт). Целта е да се направи съпоставимост на ревизирания период с други предходни периоди.
Така например от извършени в хода на ревизията насрещни проверки на Държавните лесничейства се установяват платени такси във връзка с извършени измервания и маркиране на дърва съгласно позволителни за сеч, издадени от лесничействата. За така извършените от лесничействата услуги са издадени съответните документи, които могат да послужат за определяне количествата на добитата дървесина.;
в) движението и остатъците по банковите сметки – използването на този критерии е много полезно, но следва да се има предвид следното – съгласно чл. 25, ал. 1 от ЗНАП, търговските банки и клоновете на чуждестранните банки уведомяват в 7-дневен срок НАП за откритите или закритите от тях банкови сметки на:
- едноличните търговци, местните юридически лица, включително тези с нестопанска цел, и клоновете на чуждестранните лица;
- . неперсонифицираните дружества и осигурителните каси;
- чуждестранните юридически лица, които са регистрирали търговско представителство;
- чуждестранните лица, които осъществяват стопанска дейност в страната, включително чрез място на стопанска дейност
За други лица търговските банки и клоновете на чуждестранните банки предоставят информация за откритите или закритите банкови сметки по мотивирано искане от териториалния директор в 7-дневен срок от получаването на искането.
Това означава, че когато се извършва ревизия на физическо лице например, за получаване номерата на неговите лични сметки, следва териториалният директор да отправи мотивирани искания до всички търговски банки по предложение на органа по приходите. Такова искане може и следва да се отправи и до самото ревизирано лице, още повече, че информация за евентуални банкови сметки в чужбина не може да се получи от търговските банки. Лицето е длъжно да представи данните съгласно чл. 37, ал. 2 от ДОПК.
След като установи номерата на банковите сметки органът по приходите следва да установи наличностите и движението по банковите сметки. За целта от ревизираното лице се изисква представяне на съответните извлечения от банковите сметки, каквито то е длъжно да представи отново по силата на чл. 37, ал. 2 от ДОПК. Ако лицето не представи исканите извлечения, данните могат и следва да бъдат изискани по реда на чл.62 от Закона за кредитните институции чрез определение от съда по искане на директора на териториалната дирекция на Националната агенция за приходите, като това е допустимо в два случая, когато:
- се представят доказателства, че проверяваното лице е осуетило извършването на проверка или ревизия или не води необходимата отчетност, както и че тя е непълна или недостоверна;
- с акт на компетентен държавен орган е установено настъпването на събитие, довело до унищожаване на отчетна документация на проверяваното лице;
г) официалните документи и документите с достоверни данни – по отношение на официалните документи е ясно, че това са документи, издадени от длъжностното лице, в рамките на неговата компетентност. Официалният документ се ползва както с достоверна дата, така и с материалната доказателствена сила на официалните свидетелстващи документи. Документите с достоверни данни са такива частни документи, които са издадени от лицето и удостоверяват неизгодни за него факти и обстоятелства или документи, издадени от трети лица, за които органът по приходите с оглед обстоятелствата по производството и по тяхното издаване приема, че те съдържат достоверни данни. Така например банковите документи за извършени разплащания по начало представляват надлежно и достоверно доказателство за движението на парични средства, тъй-като се издават от трето независимо лице, действащо по особен регламе
източник: odit.info